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Gli investimenti programmati per il corrente anno 2019 possono fruire dei benefici dell’iper-ammortamento previsti dall’articolo 1, comma 9, della legge n. 232 del 2016, per il quale “Al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria 4.0», per gli investimenti (…) in beni materiali strumentali nuovi (intelligenti ed interconnessi), compresi nell’elenco di cui all’allegato A annesso alla presente legge, il costo di acquisizione è maggiorato del 150 per cento”.

L’agevolazione, nata per l’esercizio 2017, è stata prorogata al 2018 dalla L. 205/2017 e al 2019 dall’art. 1 co. 60-65 della L. 145/2018 (legge di bilancio 2019).

    1. Natura e misura dell’agevolazione. Condizioni da rispettare.

L’iper-ammortamento consiste in una maggiorazione del costo di acquisizione dei beni agevolabili ai fini della deducibilità dell’ammortamento e dei canoni di leasing.

La maggiorazione è pari al:

  • 150% per gli investimenti effettuati entro il 31/12/2018 ovvero entro il 31/12/2019, a condizione che entro il 31/12/2018 l’ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo d’acquisto previsto;
  • 170% per gli investimenti effettuati (fino a Euro 2.500.000,00) entro il 31/12/2019 ovvero entro il 31/12/2020, a condizione che entro il 31/12/2019 l’ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo d’acquisto previsto.
  • 100% per gli investimenti compresi tra 2,5 e 10 milioni di euro, a parità delle altre condizioni;
  • 50% per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni di euro, a parità delle altre condizioni.

A comprova del verificarsi delle condizioni sopra indicate, è necessario conservare idonea documentazione giustificativa (ad es. copia dell’ordine, corrispondenza, email, distinta bonifici, etc.).

 1.2) Soggetti interessati

L’agevolazione riguarda esclusivamente i titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale, dal settore economico in cui operano e dal regime fiscale adottato.

Sono esclusi soltanto i titolari di reddito d’impresa che applicano dei regimi fiscali di tipo “forfetario” quale quello introdotto dalla L. 190/2014 o quello del c.d. tonnage tax per le imprese marittime, per i quali la contabilizzazione dei costi non assume rilievo ai fini della determinazione del reddito imponibile.

1.3)  Beni agevolabili

Sono agevolabili i beni materiali elencati nell’Allegato A (All. 1) annesso alla legge di bilancio 2017 (“Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello «Industria 4.0»”).

Tali beni sono raggruppabili in tre categorie:

1) beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti;

2) sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità;

3) dispositivi per l’interazione uomo-macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica “4.0”.

Inoltre, i beni agevolabili devono essere:

  • di uso durevole;
  • strumentali, cioè atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa;
  • nuovi.

Il beneficio spetta, oltre che per l’acquisto di beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la loro realizzazione in economia o in anche costituire oggetto di un successivo contratto di “sale and lease back” o di comodato, ma non anche di locazione operativa o di noleggio, salvo che questa rappresenti, per l’acquirente il bene, l’oggetto caratteristico della propria attività.

Sono agevolabili anche le piccole opere murarie e le attrezzature indispensabili per il funzionamento del macchinario nel caso in cui ne costituiscano normale dotazione.

Le disposizioni sull’iper-ammortamento hanno anche lo scopo di voler favorire il passaggio al modello “Industria 4.0” tramite l’ammodernamento (c.d. “revamping”) di beni già esistenti.

L’elenco dei beni agevolabili (allegato A alla legge di bilancio 2017) include, infatti, anche “dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l’integrazione, la sensorizzazione e/o l’interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell’ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti” purché il bene risultante dall’ammodernamento rispetti le caratteristiche obbligatorie riportate nel citato allegato A.

In tal caso, i beni in questione (dispositivi, strumentazione e componentistica) potranno godere della maggiorazione del 150/170 per cento anche nel caso in cui vengano eventualmente contabilizzati ad incremento di beni già esistenti (non agevolati) oggetto di ammodernamento.

Restano esclusi dalla disciplina dell’iper ammortamento gli investimenti in:

  • beni materiali strumentali per i quali il DM 31.12.88 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento;
  • fabbricati e costruzioni ( a tal fine occorre distinguere tra componente immobiliare ed impiantistica dell’investimento);
  • i particolari beni di cui all’allegato n. 3 (All.2) annesso alla legge di stabilità stessa.

 1.4 Momenti rilevanti

Ai fini della determinazione della spettanza della maggiorazione, vale la regola generale della competenza prevista dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, o, se diversa e successiva, alla data in cui si verificano gli effetti traslativi o costitutivi della proprietà o di altro diritto reale, senza tenere conto delle clausole di riserva della proprietà.

Per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il bene entra nella disponibilità del locatario (consegna o collaudo).

Per i beni realizzati in economia rilevano i costi imputabili all’investimento limitatamente a quelli sostenuti (per competenza) nel periodo agevolato, anche se i lavori fossero ultimati dopo la scadenza dell’agevolazione.

Nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato mediante un contrato di appalto a terzi, i costi si considerano sostenuti quando l’opera è ultimata o quando il SAL è liquidato in via definitiva e accettato dal committente entro il periodo di vigenza dell’agevolaziione.

Dal momento di effettuazione degli investimenti – rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del costo – deve distinguersi il momento a partire dal quale è possibile fruire del beneficio.

A tale riguardo, la maggiorazione in questione, traducendosi in un incremento del costo fiscalmente ammortizzabile, potrà essere dedotta soltanto “a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”.

A differenza di quanto previsto in tema di super ammortamento, un ulteriore requisito da rispettare per poter (iniziare a) fruire dell’iper-ammortamento é quello della “interconnessione” del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Il “ritardo” nell’interconnessione (conseguente, ad esempio, alla complessità dell’investimento) non è di ostacolo alla completa fruizione dell’iper ammortamento, ma produce un semplice slittamento del momento in cui si può iniziare a godere del beneficio.

In caso di non immediata interconnessione, al fine di evitare una duplicazione di benefici, l’ammontare della maggiorazione relativa all’iper-ammortamento fruibile a partire dal periodo di imposta di interconnessione dovrà essere nettizzato di quanto già fruito in precedenza a titolo di (temporaneo) super-ammortamento.

1.5 Interconnessione

Per la fruizione dei benefìci in esame, l’impresa è tenuta a produrre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dal legale rappresentante, ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene possiede le caratteristiche tecniche richieste dalla norma ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura; inoltre, è opportuno che la perizia/attestazione di conformità sia corredata di un’analisi tecnica realizzata in maniera confidenziale dal professionista o dall’ente di certificazione e custodita presso la sede del beneficiario dell’agevolazione. Le informazioni contenute potranno essere rese disponibili solamente su richiesta degli organi di controllo o su mandato dell’autorità giudiziaria.

I contenuti dell’analisi tecnica devono essere i seguenti:

  • descrizione tecnica del bene per il quale si intende beneficare dell’agevolazione che ne dimostri, in particolare, l’inclusione in una delle categorie definite nell’allegato A o B, con indicazione del costo del bene e dei suoi componenti e accessori (così come risultante dalle fatture o dai documenti di leasing);
  • descrizione delle caratteristiche di cui sono dotati i beni strumentali per soddisfare i requisiti obbligatori e quelli facoltativi richiesti dalla legge;
  • verifica dei requisiti di interconnessione.;
  • descrizione delle modalità attraverso cui si realizza l’interconnessione della macchina/impianto al sistema di gestione della produzione e/o alla rete di fornitura;
  • rappresentazione dei flussi di materiali e/o materie prime e semilavorati e informazioni che vanno a definire l’integrazione della macchina/impianto nel sistema produttivo dell’utilizzatore (allo scopo, si potranno utilizzare opportune metodologie di rappresentazione quali, ad esempio, schemi a blocchi, diagrammi di flusso, risultati di simulazioni, ecc.).

Affinché un bene possa essere definito “interconnesso” ai fini dell’ottenimento del beneficio, è necessario e sufficiente che:

1. scambi informazioni con sistemi interni (es.: sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, monitoraggio, anche in remoto, e controllo, altre macchine dello stabilimento, ecc.) e/o esterni (es.: clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain, ecc.) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCPIP,HTTP, MQTT, ecc.);

2. sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l’origine delle informazioni, mediante l’utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).

Secondo la relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2017, la dichiarazione del legale rappresentante e l’eventuale perizia devono essere acquisite dall’impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. La relazione evidenzia che, in quest’ultimo caso, l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione.

È ammessa la possibilità di produrre l’eventuale perizia/attestazione di conformità in due fasi separate e successive: la prima basata sulla verifica dei requisiti tecnici del bene e la seconda all’esito positivo della verifica dell’avvenuta interconnessione.

In questo caso, l’agevolazione dell’iper ammortamento sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione.

Pertanto, nel caso in cui il bene entri comunque in funzione, pur senza essere interconnesso, l’impresa potrà godere, ricorrendone i requisiti, della maggiorazione relativa al super ammortamento fino all’esercizio precedente a quello in cui si realizza l’interconnessione.

1.6 Modalità di fruizione della maggiorazione

Il beneficio in oggetto si ottiene incrementando del 150% o del 170% il costo di acquisizione del bene (o del canone annuo di leasing)  e calcolando su tale maggiore costo una ulteriore quota di ammortamento da dedurre extracontabilmente, tramite una variazione in diminuzione del reddito (ai fini IRES ma non anche IRAP) da operare in sede di dichiarazione dei redditi.

I coefficienti da applicare sono quelli stabiliti dal DM 31.12.1988 ridotti alla metà per il primo esercizio.

Qualora in un periodo d’iposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato nei periodi d’imposta successivi.

Nell’ipotesi in cui il bene venga ceduto prima della completa fruizione del beneficio (ovvero prima che il bene sia stato interamente ammortizzato):

  • nell’esercizio della cessione, la maggiorazione sarà calcolata in proporzione al tempo di possesso del bene;
  • le quote di iper-ammortamento non dedotte non potranno più essere utilizzate né dal cedente né dal cessionario;
  • le quote di iper-ammortamento dedotte non dovranno essere restituite da parte del cedente che ne ha beneficiato.

La maggiorazione del costo non rileva ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza derivante dalla cessione del bene iper-ammortizzato.

1.7) Cumulabilità

Il beneficio in esame, in quanto misura generale, è cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure prevedano un espresso divieto di cumulo con misure di aiuto rivolte alla generalità delle imprese.

Viceversa, non è possibile cumulare il beneficio dell’iper-ammortamento con quello del super-ammortamento sui medesimi beni.

1.8) Maggiorazione del 40 per cento per i beni immateriali

La legge di bilancio 2017 stabilisce che i soggetti che beneficiano dell’iper-ammortamento e che, nello stesso periodo agevolato, effettuano investimenti in beni immateriali strumentali compresi nell’elenco di cui all’Allegato B (All.3) annesso alla stessa legge, possono maggiorare il costo di acquisizione di tali beni del 40 per cento.

Soggetti interessati

La maggiorazione del 40 per cento per i beni immateriali elencati nell’allegato B della legge di bilancio 2017 è riconosciuto ai “soggetti” che beneficiano dell’iper-ammortamento ma non è necessario che il bene immateriale agevolabile sia specificatamente riferibile al bene materiale agevolato.

Investimenti

I beni agevolabili sono i “Beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) connessi a investimenti in beni materiali «Industria 4.0»” ancorché non necessari al funzionamento del bene materiale.

L’elencazione dettagliata dei beni in questione è contenuta nelle linee guida tecniche fornite dall’Agenzia delle Entrate (All.4).

I software in esame rientrano tra gli investimenti agevolabili, anche se acquistati a titolo di licenza d’uso, purché iscrivibili in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali (voce BI3 dello stato patrimoniale – “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno”) in applicazione di corretti principi contabili.

Qualora, invece, il software sia integrato (“embedded”) in un bene materiale dell’allegato A e venga acquistato unitamente ad esso, non si deve operare una distinzione tra la componente materiale e quella immateriale dell’acquisto e il bene immateriale sarà agevolabile con l’iper-ammortamento.

Come per l’iper-ammortamento, le indagini riguardanti l’effettiva riconducibilità di specifici beni immateriali ad una delle categorie elencate analiticamente nel richiamato allegato B comportano accertamenti di natura tecnica che coinvolgono la competenza del Ministero dello Sviluppo economico.

Ambito temporale

Analogamente alla disposizione sull’iper ammortamento, la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione dei beni immateriali compete per gli investimenti effettuati al 31 dicembre 2018, ovvero al 30 giugno 2019 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Ai fini della determinazione della spettanza, per la maggiorazione in questione vale il principio, già espresso in tema di iper-ammortamento, secondo il quale l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione viene effettuata in base alle regole della competenza di cui all’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

Dal momento di effettuazione degli investimenti – rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del 40 per cento per i beni immateriali – deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio.

La disposizione contenuta nel comma 11 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2017, infatti, prevede che per poter (iniziare a) fruire della maggiorazione del 40 per cento debba essere rispettato il requisito della “interconnessione” al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

E’ necessario, a tal proposito, distinguere tra:

  • i beni dell’allegato A, che possono fruire della maggiorazione del 150 per cento dal periodo d’imposta di entrata in funzione del bene o, se successivo, dal periodo d’imposta di interconnessione;
  • i beni dell’allegato B, che possono fruire della maggiorazione del 40 per cento dal periodo d’imposta di interconnessione (a condizione che l’impresa benefici dell’iper ammortamento).

 Modalità di fruizione del beneficio

Analogamente all’iper-ammortamento, il beneficio si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene del 40 per cento, che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile in misura non superiore al 50 per cento del costo.

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