Sono finalizzate a contrastare le sempre più frequenti indebite compensazioni nel modello F24: le previsioni degli art. 1, 2, 3 e 4 del D.L. n. 124/2019 (convertito con modificazioni dalla Legge 157/2019 e collegato alla legge di Bilancio 2020) riassettano le regole di procedura.
Di seguito, si riporta una sintesi di quanto previsto in ciascun articolo.
Art.1 – Divieto di utilizzo in caso di accollo del debito da parte dell’accollante. Lo statuto del contribuente prevede espressamente (all’art. 8 c. 2, L. 212/2000) la possibilità di accollo del debito di imposta altrui, senza che ciò comporti, tuttavia, la liberazione del contribuente originario. Contrariamente a quanto previsto dalle norme civilistiche, però, nell’accollo tributario non è prevista la possibilità di adesione del creditore, né la possibilità di opporre allo stesso le eccezioni fondate sull’accordo sotteso. Per tali ragioni, e in assenza di un provvedimento che disciplinasse la materia, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta chiarendo i punti cardine e negando espressamente la possibilità di soddisfare il debito tributario mediante compensazione in caso di accollo (si veda la Risoluzione n. 140/E del 2017).
Sono importanti le sanzioni previste in caso di compensazioni del debito accollato, sia per l’accollato che per l’accollante. In particolare, per l’accollato (quindi il soggetto passivo del rapporto tributario e debitore originario) l’omesso pagamento del debito comporta il recupero dell’imposta non versata e degli interessi, nonché l’applicazione della sanzione pari al 30% di ogni importo non versato, ovvero le sanzioni inferiori previste nel caso di ritardo nei versamenti (15% entro 90 giorni dalla scadenza; la sanzione ridotta, ulteriormente decurtata ad un quindicesimo per ogni giorni di ritardo, per i versamenti entro il quindicesimo giorno). Per l’accollante, si applica la sanzione pari al 30% del credito utilizzato, se effettivamente esistente: in questo caso, recuperata l’imposta in capo all’accollato, il credito dell’accollante diviene nuovamente utilizzabile, secondo le ordinarie norme. Se, invece, il credito utilizzato risultasse inesistente, l’accollante sarebbe assoggettato ad una sanzione dal cento al duecento percento dei crediti utilizzati.
Con riferimento alle operazioni straordinarie, infine, è opportuno distinguere sulla base della natura dell’operazione posta in essere. Infatti, nel caso di fusione o scissione non si può effettivamente parlare di accollo del debito, posto che il soggetto debitore originario si “evolve” nel soggetto risultante, pertanto il divieto di pagamento dei debiti mediante compensazione risulta irrilevante. Nel caso, invece, di operazione di cessione, conferimento o affitto d’azienda, si realizza un vero e proprio accollo dei debiti e il soggetto avente causa non potrà compensare i debiti del dante causa con i propri crediti tributari. Unica eccezione potrebbe essere quella riferita ai debiti Iva del dante causa, stante lo stretto collegamento dell’Iva al complesso aziendale oggetto di trasferimento, piuttosto che alla soggettività tributaria del dante causa. In caso di violazione del divieto di compensazione, il debito si ha per non versato e si applicano le sanzioni per ritardati od omessi versamenti diretti e per le altre violazioni in materia di compensazione (individuate dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997).
Infine, in deroga alle disposizioni generali per cui l’atto di contestazione delle sanzioni o l’atto di irrogazione deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione (art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997), è espressamente previsto in materia di violazione del divieto di compensazione, che gli atti di recupero con cui vengono irrogate le conseguenti sanzioni dovranno essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la delega di pagamento contenente la compensazione.
Art. 2 – Divieto di compensazioni in caso di cessazione della partita Iva o di cancellazione dalla banca dati Vies. L’articolo prevede una deroga alla previsione generale, prevista dall’art. 8 dello statuto dei diritti del contribuente), per cui l’obbligazione tributaria può essere estinta mediante compensazione, nel caso in cui il contribuente sia stato raggiunto da un provvedimento di cessazione della partita IVA. La stessa preclusione non vale, invece, nel caso di cessazione volontaria della partita IVA. Pertanto, il contribuente che sia risultato privo dei requisiti soggettivi e/o oggettivi previsti dal Dpr n. 633/1972 – richiesti per l’attribuzione della partita IVA – e che, a seguito dei controlli effettuati dall’Ufficio, ha ricevuto il provvedimento di cancellazione della partita IVA, avrà preclusa la possibilità di effettuare compensazioni con modello F24, anche qualora i crediti maturati non fossero riferibili alla partita IVA cessata. Di conseguenza, tali crediti potranno essere oggetto di richiesta di rimborso o riportati quali eccedenze pregresse nelle dichiarazioni successive.
Allo sesso modo, l’art. 2 del D.l. n. 124/2019, prevede la preclusione della possibilità di avvalersi della compensazione orizzontale, su modello F24, dei (soli) crediti IVA per i contribuenti che risultano destinatari di un provvedimento di esclusione della partita IVA dalla banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie (elenchi VIES). Quindi, se a seguito dei controlli effettuati dall’Amministrazione finanziaria, risultasse che il soggetto, pur se in possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti, abbia comunque consapevolmente effettuato operazioni intracomunitarie in un contesto di frode IVA, l’Ufficio può notificare un provvedimento di esclusione dalla banca dati Vies, con effetto dalla data di registrazione del provvedimento nell’Anagrafe Tributaria.
Il contribuente, in questo caso, potrà presentare nuova istanza di inclusione con conseguente nuova verifica da parte dell’Ufficio, che potrà concludersi con l’inclusione nella banca dati Vies qualora le irregolarità che avevano causato la precedente esclusione fossero rimosse. Da evidenziare che per i soggetti che risultassero esclusi dalla banca dati Vies il divieto di compensazione si riferisce, per espressa previsione normativa, ai soli crediti IVA. In caso di utilizzo, nonostante la preclusione, dei crediti in compensazione, il relativo modello F24 verrebbe scartato (mediante comunicazione tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate), con la conseguenza che il debito tributario che si intendeva compensare si ha per non pagato.
Art. 3 – Obbligo di preventiva presentazione della relativa dichiarazione ed estensione delle modalità telematiche per la presentazione di deleghe in compensazione. Questo articolo prevede espressamente che, al fine di utilizzare i crediti maturati in compensazione orizzontale, è necessaria la preventiva presentazione del corrispondente modello dichiarativo, per cui la compensazione potrà essere effettuata solo a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge. Tale disposizione, che appare particolarmente stringente in considerazione dei tempi anche tecnici necessari affinché le dichiarazioni, in particolare dei Redditi ed Irap, siano effettivamente trasmissibili, nonché per lo spostamento al 30 novembre per la scadenza di inoltro delle stese, comporta la diretta conseguenza che sarà praticamente impossibile compensare i crediti superiori ad € 5.000 nei primi mesi dell’anno.
Tale novità ha, tuttavia, lo scopo di uniformare le regole applicabili in tema di crediti relativi alle imposte sui redditi e all’Irap con le regole già esistenti in tema di crediti IVA. Tale regola sul differimento dell’utilizzo del credito successivamente alla presentazione del modello dichiarativo non trova, invece, applicazione con riferimento ai crediti superiori ad € 5.000 risultanti dalla dichiarazione del sostituto d’imposta (quindi tramite modello 770) e, come da ultimo chiarito in occasione di Telefisco da parte dell’Agenzia delle Entrate, per i crediti d’imposta di natura agevolativa riportati nel quadro RU del modello Redditi. La finalità della previsione di cui sopra è quella di consentire all’Amministrazione finanziaria un controllo preventivo circa l’esistenza del credito – riportato sul modello dichiarativo presentato e quindi a disposizione dell’Ufficio – utilizzato in compensazione mediante modello F24, che produrrà la conseguenza di uno scarto della delega che contenesse compensazione di crediti inesistenti.
La nuova disciplina si applica con riferimento ai crediti maturati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2019, quindi dai crediti scaturenti modelli dichiarativi 2020. Per i crediti sorti anteriormente restano applicabili le precedenti disposizioni. Restano, invece, invariate le disposizioni che prevedono il limite di € 5.000 annui al disopra del quale nasce l’obbligo di apporre il visto di conformità e la possibilità di utilizzare liberamente i crediti al di sotto dei € 5.000 anche prima della presentazione del modello dichiarativo. L’art. 3 prevede, inoltre, l’estensione ai contribuenti non titolari di partita IVA dell’obbligo di usufruire dei sistemi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate per il pagamento delle deleghe che contengono compensazioni, anche parziali.
Art. 4 – La nuova disciplina sanzionatoria. Si applica con riferimento alle deleghe presentate da marzo 2020 per le compensazioni superiori ad € 5.000 prevedendo, in particolare, che se in esito all’attività di controllo (possibile dal momento che le compensazioni saranno possibili solo previa presentazione del relativo modello dichiarativo dal cui il credito scaturisce), il credito inserito in delega risulta in tutto o in parte inutilizzabile in compensazione, l’Agenzia comunicherà al soggetto che ha trasmesso il modello F24 entro il termine di 30 giorni, la mancata esecuzione del modello F24, con la conseguenza che il modello si ha per non presentato (con tutte le conseguenze del caso, quali il mancato pagamento delle imposte compensate), nonché l’applicazione delle sanzioni previste.
In particolare, le sanzioni applicabili sono una proporzionale pari al 5% degli importi dei crediti utilizzati fino ad € 5.000, ed una fissa pari ad € 250 per importi superiori da € 5.000. Si rileva che la prima versione del provvedimento prevedeva invece una sanzione in misura fissa pari ad € 1.000 per ciascuna delega indebitamente presentata in compensazione. In tema di sanzioni sulle indebite compensazioni, per espressa previsione normativa, non risulta applicabile il cumulo giuridico (che consente di applicare la sanzione più grave, aumentata da un quarto al doppio, in luogo delle singole sanzioni – cumulo materiale), di conseguenza, la sanzione dovrà essere versata singolarmente per ogni delega oggetto di scarto definitivo da parte del sistema. Si fa presente che, nel caso in cui la delega venisse scartata ma il contribuente avesse rilievi o elementi non considerati o valutati dall’Agenzia, entro i trenta giorni successivi dalla comunicazione di scarto potrà fornire alla stessa i chiarimenti ritenuti necessari. In caso di applicazione della sanzione, questa sarà diretta solo al contribuente e non anche all’intermediario che si è occupato della presentazione telematica del modello F24 poi scartato.
In fine, è il caso di ricordare che l’Amministrazione finanziaria può sospendere, per un periodo non superiore a 30 giorni durante i quali fare le previste verifiche, l’esecuzione delle deleghe di pagamento contenenti compensazioni che presentano profili di rischio. Al riguardo, occorre puntualizzare che l’Agenzia ha fornito i criteri di rischio per selezionare in via automatizzata i modelli F24 da sottoporre a verifica. Se al termine di tale verifica la delega sospetta risulta corretta, il modello F24 viene accettato e i pagamenti in esso contenuti si hanno per effettuati alla data indicata nel file inviato. Se, invece, il credito non risultasse correttamente utilizzato, la delega non viene eseguita e i versamenti in essa contenuti si considerano come non effettuati. In questo caso l’Agenzia trasmette una ricevuta direttamente all’intermediario, che ha curato la trasmissione telematica.
