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I vantaggi derivanti dall’utilizzo dell’istituto del ravvedimento operoso sono notevoli. Ed anche se non si tratta di un argomento molto analizzato, è opportuno andarlo a riscoprire, soprattutto in momenti in cui i termini ordinari di decadenza non sono così definiti, come negli ultimi mesi in conseguenza delle disposizioni previste per fronteggiare la crisi economica dovuta all’emergenza epidemiologica in corso.

Il ravvedimento operoso consiste nella possibilità che ha il contribuente di regolarizzare la propria posizione fiscale in conseguenza dell’omesso o insufficiente versamento di imposte e tributi.

Tale strumento risulta introdotto nel nostro ordinamento dall’art. 13 del D. Lgs. n. 472/1997, che permette al contribuente di sanare la propria posizione regolarizzando, spontaneamente, il mancato, tardivo o insufficiente versamento di imposte prima che sia stato formalmente avvisato di procedure di ispezioni, verifica o accertamento a suo carico, versando l’imposta dovuta, con interessi e sanzioni, ma queste ultime calcolate in misura ridotta.

Appare chiaro, quindi, che il contribuente può ravvedere la propria posizione fino al momento in cui la violazione non risulti già constatata e notificata, né risultino iniziate attività di accesso, ispezioni e verifiche, o altre attività di accertamento, e quindi, sostanzialmente, fino a quando non siano notificati atti di liquidazione e di accertamento.

Pertanto, spirati i termini di accertamento o comunque di notifica dell’atto, ravvedere una violazione non più contestabile dall’ente impositore, potrebbe risultare sostanzialmente inutile e addirittura antieconomico.

Tuttavia, occorre tenere presente la possibilità che, tramite tale istituto, anche nel momento in cui i termini di decadenza dell’attività di accertamento fossero decaduti, si possa arrivare ad ottenere altri risultati.

In primo luogo, è opportuno ricordare che le numerose disposizioni emanate per fronteggiare le difficoltà scaturenti dalla pandemia ancora in corso, aventi per lo più finalità di prorogare i termini di pagamento, hanno di fatto reso i termini ordinari di decadenza non più scontati.

Ma, anche in tempi di maggiore “certezza”, è utile ricordare che in alcuni casi il ravvedimento può avere efficacia anche sotto il profilo penale. Infatti, se da una parte i termini decadenziali previsti per i reati amministrativi e la prescrizione prevista per i reati penali non sono allineati (in genere quelli amministrativi decadono prima), dall’altra, il versamento intergale di imposte, interessi e sanzioni (seppure in misura ridotta in applicazione del ravvedimento operoso), consentono di integrare una circostanza attenuante o perfino di non punibilità. Inoltre, in alcuni casi, il pagamento integrale delle imposte è condizione per accedere al cd. patteggiamento.

Infatti, l’art. 13-bis, comma1, D. Lgs. n. 74/2000 dispone che “Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative”.

E tra le speciali procedure conciliative, certamente rientra anche il ravvedimento operoso, espressamente richiamato dall’art. 13 dello stesso decreto, per il quale il pagamento integrale dei debiti tributari, compresi interessi e sanzioni, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, rende non punibili i reati previsti dagli art. 10 bis, 10-ter e 10-quater primo comma (sanzioni penali conseguenti all’omesso versamento di imposte sui redditi ed Iva).

Considerando la discrasia temporale tra la prescrizione penale e la decadenza tributaria, si potrebbe ritenere che una volta decaduti i termini di accertamento tributario, il contribuente potrebbe limitarsi a pagare solo le imposte omesse, e non anche gli interessi e le sanzioni, seppure in misura ridotta, o addirittura che anche l’imposta omessa non sarebbe più dovuta, dal momento che il potere accertativo sarebbe esaurito.

Tuttavia, per quanto sopra evidenziato prendendo spunto dagli articoli 13 e 3-bis del D. Lgs. n. 74/2000, la non punibilità e le circostanze attenuanti sono espressamente subordinate al pagamento dell’imposta ma anche delle sanzioni e degli interessi, e le sanzioni potranno essere versate in misura ridotta in applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso.

Un limite all’utilizzo del ravvedimento operoso potrebbe rinvenirsi nell’art. 2, comma 8 del D.P.R. n. 322/1998, che tratta il tema di correzione di errori mediante le dichiarazioni (dei redditi ed IRAP) integrative. Tale norma, però, fa uno specifico riferimento al caso di dichiarazioni integrative a favore del contribuente, ma nel caso di omissione di imposte, laddove la dichiarazione integrativa fosse dovuta, questa sarebbe a favore dell’ente impositore, e quindi la facoltà di ravvedimento da parte del contribuente resta intatta.

Pertanto, pare evidente che l’utilizzo dell’istituto del ravvedimento operoso quale possibile attenuante o per invocare la non punibilità per i reati penali scaturenti dall’omesso versamento di imposte sui redditi, Iva e ritenute, è consentito e consigliabile anche a termini spirati di decadenza dell’attività di accertamento.

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