10.10.22

Riforma Giustizia Tributaria: l’onere della prova cambia gli accertamenti sul Superbonus

La riforma della Giustizia Tributaria introduce una importante novità circa le regole di ripartizione dell’onere probatorio, che grava adesso esclusivamente sull’Amministrazione finanziaria e non più in seno al contribuente, almeno non in prima battuta.

Si tratta, in buona sostanza, di un momento altamente significativo per questo segmento di giustizia e che influenzerà inevitabilmente, e a beneficio del contribuente, gli accertamenti di prossima emissione in tema di Superbonus.

Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale n. 204 del 1° settembre 2022, entra il vigore la Legge n. 130 del 31 agosto 2022 recante le “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario”.

Il nuovo comma 5-bis dell’articolo 7 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, introduce una importante novità relativa alle regole di ripartizione dell’onere probatorio nell’ambito del giudizio tributario, che influenzerà inevitabilmente, in senso favorevole al contribuente, gli accertamenti di prossima emissione in tema di Superbonus. Soprattutto con riferimento alle agevolazioni tributarie, infatti, la riforma ribadisce come sia l’Amministrazione Finanziaria a dover provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato.

Sotto il profilo prettamente giuridico nulla è effettivamente cambiato rispetto al recente passato.

Con l’abbandono della presunzione di legittimità degli atti amministravi, in base alla quale il fatto posto a fondamento dell’atto impositivo doveva considerarsi processualmente provato fino a che il ricorrente non avesse, a sua volta, provato il contrario, è emersa la consapevolezza secondo la quale l’onere della prova gravi sull’Amministrazione Finanziaria, quale attrice in senso sostanziale, e si trasferisca al contribuente solo qualora l’ufficio abbia fornito in giudizio indizi sufficienti per affermare la sussistenza dell’obbligazione tributaria.

L’assenza di una specifica disposizione normativa sul tema aveva determinato, come anche nel processo tributario, al pari di quello civile, dovessero applicarsi i principi di ripartizione dell’onere probatorio propri dell’articolo 2697 del codice civile, disposizione secondo cui chi vuole far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti costitutivi che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda”.

Ciò significa che è l’Agenzia, vantando un credito nei confronti del contribuente, a dover fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa; mentre l’onere di provare i fatti impeditivi, modificativi ed estintivi della medesima pretesa grava sul contribuente.

Questa regola, tuttavia, ha fin qui subìto numerose “deviazioni”. Alcune di carattere normativo (le varie presunzioni legali relative introdotte nel tempo, che invertono gli oneri probatori) e molte di derivazione giurisprudenziale. Tra queste ultime, l’affermazione del principio secondo cui per i componenti negativi di reddito d’impresa l’onere probatorio competerebbe al contribuente.

Ecco perché con la riforma della legge 130/2022 si è voluto fissare un concetto di prova “autoctono” del diritto tributario, mutuandolo certamente dall’articolo 2697 del codice civile, ma anche tenendo conto della peculiarità della materia. Si stabilisce – come, in teoria, anche prima – che “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato”. In questo modo non si potrà più affermare che per dedurre un costo è il contribuente a doverne provare l’inerenza.

La norma precisa che la decisione del giudice tributario deve essere fondata “sugli elementi di prova che emergono nel giudizio”. Inoltre, l’atto impositivo è annullato nei seguenti casi:

  • se la prova della sua fondatezza manca;
  • se la prova non è contraddittoria;
  • se la prova è comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

A cambiare, quindi, saranno le future contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria. Non è possibile ignorare come in più occasioni la giurisprudenza di legittimità abbia affermato come, a prescindere dalle regole illustrate, a volte gravi sul contribuente, per primo, l’onere di fornire la prova nell’ambito del procedimento.

Questo è il caso delle esenzioni e agevolazioni tributarie, secondo il quale l’ente impositore potrebbe limitarsi a contestare l’esistenza dei presupposti applicativi delle norme agevolative, spettando al contribuente l’onere di provare l’esistenza dei fatti e dei presupposti di diritto alle quali le norme tributarie ricollegano la fruizione del beneficio. In una visione del tutto distorta dei principi dell’articolo 2697 del codice civile, la giurisprudenza di legittimità nel corso degli anni ha creato le condizioni affinché l’onere della prova si distribuisse diversamente a seconda della tipologia di contestazione.

La riforma, pertanto, sgombra ogni dubbio. L’Amministrazione Finanziaria dovrà fornire in giudizio la prova dell’esistenza dei presupposti, tali da convincere il giudice della fondatezza della pretesa impositiva.

Questo accadrà anche per il Superbonus e tutte le altre detrazioni collegate al recupero del patrimonio edilizio. Tanto per la spettanza, quando per la responsabilità solidale di fornitori e cessionari del credito d’imposta, l’Amministrazione Finanziaria dovrà fornire una prova circostanziata, sotto il primo profilo, delle irregolarità commesse dal beneficiario e, sotto il secondo aspetto, delle responsabilità del soggetto cessionario e delle eventuali gravi negligenze da esso compiute nelle fasi di acquisizione del credito.

In materia di onere della prova e, più specificatamente, in tema di agevolazioni tributarie, a cambiare sarà il peso specifico degli avvisi di accertamento e il lavoro, certamente più gravoso, al quale sarà chiamata l’Amministrazione Finanziaria per superare la prova del giudizio.

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